Взаємозв’язок кошторису та бухгалтерського обліку

Олександр ЗОЛОТУХІН

Нормативна база

Закон про бухоблік

Закон України від 160799 р № 996-ХІУ «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», зі змінами та доповненнями Інструкція № 291

Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом МінсЬіну України від З01199 р № 291, зареєстрована у Мін’юсті України 21.12.99 р. № 892/4185

У опублікованому раніше матеріалі циклу нами докладно розглянуто складання кошторису неприбуткової організації[1]. Сьогодні ми приділимо увагу питанню виконання кошторису та контролю за його виконанням, здійснюваному на основі бухгалтерських даних. Одразу зазначимо, що бухгалтерський облік є обов’язковим видом обліку для неприбуткової організації. На ньому ґрунтуються усі види звітності, а крім того, і фінансові документи (п.2 ст.3 Закону про бухоблік). Тому відправною точкою у складанні та виконанні кошторисів є саме бухгалтерський облік організації.

З огляду на це сформулюємо перше питання для розгляду.

Які точки зіткнення існують між кошторисом і бухгалтерсь­ким обліком організації?

Вже було зазначено, що особливістю кошторису є включення у доходи і витрати фактично отриманих доходів і понесених витрат. У той же час в бухгалтерському обліку доходи і витрати визнають у період їх нарахування (ст.4 Закону про бухоблік). Отже, суми доходів і витрат за кошторисом і в бухгалтерському обліку не збігатимуться.

Показники кошторису «прив’язані» до сум коштів та іншого майна, яке бере участь у неприбутковій діяльності організації За допомогою кошторису контро­люється їх рух. Тому точками його зіткнення з бухгалтерським обліком організації можна назвати рух:

• грошових коштів в касі (рахунок 30) і на банківських рахунках організації (рахунок 31);

• майна, отриманого у вигляді цільових надход­жень (Дт 10, 11, 12, 20, 22, 28 Кт 48);

• безплатно отриманого/переданого іншого майна організації (Дт 10, 11, 12 Кт 424, Дт 20, 22, 28 Кт 745);

• переданого майна у вигляді благодійної або гуманітарної допомоги (оборот за кредитом рахунків 10, 11, 12, 20, 22, 28)

Залишок коштів на початок і на кінець звітного періоду в касі та на банківських рахунках організації разом з вартістю отриманого, але такого, що зали­шився не переданим станом на початок і на кінець звітного періоду іншого майна, призначеного для передачі як благодійна або гуманітарна допомога, відповідатиме залишкам коштів на початок і кінець звітного періоду за кошторисом.

Залишок коштів на початок і на кінець звітного періоду в касі та на банківських рахунках організації відповідатиме залишкам коштів на початок і кінець звітного періоду за кошторисом (див схему).

Схема. Взаємозв’язок кошторису та бухгалтерського обліку неприбуткової організації

Пояснимо деякі бухгалтерські записи, наведені на схемі. Так, вартість майна, що його отримує неприбуткова організація у вигляді безповоротної фінансової допомоги або ленських внесків (крім майна, призначеного для передачі як благодійна та гуманітарна допомога), відображається у доходній та витратній частинах кошторису одночасно в період отримання цього майна. Тому витратні записи кош­торису в бухобліку мають такий вигляд: Дт 10, 11, 12 Кт 424; Дт 20, 22, 28 Кт 745; Дт 10, 11, 12, 20, 22, 28 Кт 48. Це пояснюється тим, що кошторис скла­дають за касовим принципом, і на придбання майна грошові кошти не витрачаються. Відбувається умов­на «бартерна операція» між доходами та витратами кошторису. Якщо ввести в цю операцію віртуальні кошти, вийде, що ми отримали віртуальні кошти як безповоротну фінансову допомогу або членські вне­ски і включили їх у доходи за кошторисом, далі на ці кошти придбали майно і в момент віртуального перерахування коштів включили їх вартість у витра­ти за кошторисом. Повторимося, що все це правиль­но, якщо майно безпосередньо використовується у власній діяльності організації. Щодо отриманого майна, призначеного для передачі як благодійна або гуманітарна допомога, то краще використовувати «кассовий» принцип, тобто відображати його у вит­ратній частині кошторису в період фактичної пере­дачі. Наведений порядок точніше відображатиме внутрішню логіку таких операцій. Проте цей погляд є суб’єктивним. Жодних нормативних або законо­давчих вказівок щодо нього немає. Неприбуткова організація повинна сама вибрати найприйнятніший для неї варіант: використовувати «касовий» принцип чи все-таки принцип нарахування, за яким майно, призначене для передачі як благодійна або гуманітарна допомога, відображають у витратній частині кошторису в момент його отримання, як і майно, використовуване для власних потреб. Тоді і схему взаємозв’язку можна використовувати без ура­хування даних щодо майна, отриманого для благо­дійних цілей, оскільки його вартість буде враховано у загальній вартості отриманого майна.

У кошторисі не відображають нараховані, але не отримані/понесені доходи/витрати. Так, в кошто­рисі не показують суми:

• нарахованої, але не виплаченої зарплати за звітний період (Дт 92 Кт 661);

• отриманих, але не оплачених ТМЦ (Дт 20, 22, 28 Кт 631);

• належних до отримання (нарахованих) у звітному періоді, але не отриманих членських внесків (Дт 377 Кт 48).

Для того, щоб пов’язати нараховані доходи/вит­рати за звітний період з фактично отриманими/понесеними доцільно у звіті про виконання кошторису передбачити додаткову графу про нараховані доходи/витрати. Тут під нарахованими доходами/витратами розуміється сума відображеної в бухгатерському обліку дебіторської та кредитор­ської заборгованості (погашеної і непогаше­ної), тобто нараховані доходи/витрати у вигляді грошових коштів та/або іншого майна, що підлягає отриманню/витрачанню, а не доходи і вит­рати, визначені згідно з відповідними положеннями бухгалтерського обліку.

Розглянувши точки зіткнення показників кош­торису з бухгалтерським обліком організації, перей­демо до наступного запитання.

Які первинні документи є основою для заповнення кошторису?

Це ті самі документи, що й для відображення інформації про гос­подарські операції в бухгалтер­ському обліку:

• виписки банку;

• платіжні доручення;

• прибуткові та видаткові касові ордери, звіти касира;

• накладні на отримання та відпуск ТМЦ;

• акти приймання-передачі отриманих/викона­них робіт, послуг тощо.

Проте в кошторис заносять вжепідсумковідані за кожною статтею доходів та витрат, а не суми за окремим первинним документом. Для отримання підсумкових даних можна скористатися одним з трьох методів.

1 Накопичення даних про доходи і витрати в окремих облікових реєстрах.

Цей метод доцільно використовувати організаці­ям, що ведуть бухгалтерський облік на паперових носіях інформації (вручну) — в журналах, відомос­тях, книгах, картках, а не на комп’ютері.

При цьому методі первинні документи одразу діляться на три групи:

• банківські документи;

• касові документи;

• інші.

Далі на кожний звітний період (місяць) для кож­ної облікової групи необхідно заводити окремий реєстр обліку.

Форму перших двох реєстрів обліку (для банків­ських та касових документів) можна запозичити з журнально-ордерної системи обліку, тобто викорис­тати стару форму журналу-ордера (ж/о) № 1 «Каса» та відомості № 1 «Каса» чи нову [2] — журнал № І, відомість № 1.1. При цьому в окремі графи реєстра розносять отримані/витрачені за кожний день суми коштів та/або іншого майна за статтями кошторису, а не за кореспондуючими бухгалтерськими рахунками.

Обліковий «кошторисний» реєстр за банківським рахунком і за касою ведеться паралельно зі старими ж/о № 2, ж/о № 1 та відомостями № 2 і № 1 або новими ж/о № 1 та відомостями № 1.2 і № 1.1. Залишки на початок і кінець періоду та підсумкові дані щодо доходів і витрат за кожний день у таких «кошторисних» і бухгалтерських реєстрах однакові.

Третій реєстр призначено для обліку майна, от­риманого за цільовим фінансуванням та/або без­платно. При цьому до відповідної графи доходної частини реєстра – доходної статті кошторису — заносять вартість отриманого майна, а до витратної частини реєстра у відповідну графу заносять витратну статтю кошторису, тобто вартість майна за напрямками його використання. У кожний окремий рядок третього «кошторисного» реєстра дані заносять з якогось одного реєстра бухгалтерського обліку (ж/о, відомості тощо).

Накопичені у такий спосіб у трьох «кошторис­них» реєстрах дані про доходи і витрати підсумовують у шаховій відомості. Її графи відповідають статтям кошторису, а кожний окремий рядок — одному з трьох «кошторисних» реєстрів. Підсумкові дані за кожною графою шахової відомості заносять безпо­середньо до кошторису — в колонку «Виконано».

Дані про нараховані доходи і витрати для заповнення вщповщної колонки кошторису можна накопичувати безпосередньо в бухгалтерських облікових реєстрах на рахунках 36, 37, 48, 63, 65, 66, 68 тощо. Для цього в таких реєстрах передбачають додаткові графи. Підсу­мовують дані про нараховані доходи і витрати також у шаховій відомості, після чого переносять в кошторис. Підкреслимо ще раз, що під нарахованими доходами і витратами тут мається на увазі сума оборотів за дебе­том рахунків 36, 37, кредитом рахунків 48, 63, 65, 66, 68 тощо, тобто визнана (відображена в обліку) дебіторська і кредиторська заборгованість (як погашена протягом звітного періоду, так і непогашена) — нараховані дохо­ди/витрати у вигляді суми грошових коштів та/або іншого майна, що підлягають отриманню/витрачанню.

2 Накопичення даних про доходи і витрати на окремих рахунках обліку.

Названий метод є доцільним для тих організацій, які ведуть облік за допомогою комп’ютера.

При цьому методі кожній статті кошторису при­своюють свій рахунок обліку. Зручншіе в цьому випадку не використовувати подвійний запис, а записувати доходи і витрати тільки на «кошторисних» рахунках за дебетом або кредитом відповідного ра­хунку, як на позабалансових бухгалтерських рахун­ках. Наваховані доходи, відображатимуть на дебеті, а фактично отримані — на кредиті однойменного «кошторисного» рахунку. Сальдо відображатиме різницю між отриманими і нарахованими доходами:

• дебетове — нараховано більше, ніж отримано;

• кредитове — отримано більше, ніж нараховано.

Нараховані та отримані витрати відображатимуть у зворотному порядку. У кошторис заносять обороти за відповідними «кошторисними» рахунками.

3 Отримання даних про доходи і витрати за допомогою вибірки з бухгалтерських облікових реєстрів.

Зазначений метод є неохідним організаціям з не­значним обсягом господарських операцій. На підставі бухгалтерських реєстрів роблять вибірку доходів і вит­рат. Підсумкові дані такої вибірки заносять у кошторис.

Для наочності наведемо приклад бухгалтерсько­го обліку та складання на його основі кошторису, використовуючи додаткові «кошторисні» рахунки (дру­гий метод).

Як вихідні дані прикладу використовуватимемо кошторис Клубу шанувальників тенісу.

Таблиця 1. Зведений кошторис Клубу шанувальників тенісу

№

з/п

Доходи і витрати

Сума, грн.

За рік

Сума, грн.

За півріччя

1

Залишок коштів на початок періоду

—

—

2

Усього доходів, у т.ч.:

7710

3855

2,1

членські внески

7200

3600

2.2

безповоротна фінансова допомога

510

255

3

Усього витрат, у т.ч.:

7710

3555

З.І

виграти на оренду (4800 + 90)

4890

2445

3,2

придбання спортивного інвентаря

1200

600

3.3

витрати на рекламу (1000 + 100 + 120)

1220

610

3.4

виплата винагоооди

200

100

3.5

придбання призів

150

75

3.6

інші витрати

50

25

4

Залишок коштів на кінець періоду

—

—

Для складання кошторису у розглядуваному прикладі впьмемо два звітних періоди (півріччя). При цьому доходи і витрати на кожне півріччя розподілено рівномірно (див. таблицю 1). Спочатку дамо кожній статті кошторису номери рахунків.

Таблиця 2. «Кошторисні» рахунки

Назва рахунків

Номер рахунку

Членські внески

0010

Безповоротна фінансова допомога

0011

Витрати на оренду

0020

Витрати на придбання спортивного інвентаря

0021

Витрати на рекламу

0022

Витрати на винагороду організаторам свята

0023

Витрати на придбання призів

0024

Інші витрати

0025

Тоді для першого звітного періоду (півріччя) надходження і витрачання коштів покажемо в таблиці 3. Для наочності тут і далі в бухгалтерському обліку ми показуємо суми без ПДВ, а також наводимо тільки ті кореспонденції, які безпосередньо стосуються розглядуваного запитання.

Таблиця 3. Бухгалтерський облік виконання кошторису у першому півріччі

№

з/п

Зміст бухгалтерського запису

Бухгалтерський облік

Дебет

Кредит

Сума, грн.

А

Б

В

Г

1

Нараховано суму членських внесків, що належить до отримання у першому звітному періоді

377

48

3600

2

Одночасно за кошторисним рахунком

0010

—

3600

3

Фактично отримано на банківський рахунок суму членських внесків у першому звітному періоді

311

377

3000

4

Одночасно за кошторисним рахунком

—

0010

3000

5

Відображено витрати (на лідстааі акту) на оренду приміщення а сумі 2400 грн. і на проведення постійної рекламної кампанії в сумі 500 грн.

92

631

2900

6

Одночасно за кошторисним рахунком;

6.1

— оренда

—

0020

3400

6.2

— рекламні витрати

—

0022

500

7

Перераховано за оренду приміщення 2000 грн, І за проведення рекламної кампанії 400 грн.

631

311

2400

8

Одночасно за кошторисним рахунком:

8.1

— оренда

0020

—

2000

8.2

— рекламні витрати

0022

—

400

9

Придбано спортивний інвентар

153

631

600

10

Одночасно за кошторисним рахунком

—

0021

600

11

Оплачено придбаний спортивний інвентар

631

311

600

12

Одночасно за кошторисним рахунком

0021

—

600

Складемо звіт про виконання кошторису за перший звітний період (півріччя), взявши дані за оборотами відповідних «кошторисних» рахунків.

Таблиця 4. Звіт про виконання зведеного кошторису доходів та витрат

Клубу шанувальників тенісу за перше півріччя _______ року

№

а/п

Доходи і витрати

Затвер­

джено, грн.

Вико

нано

Відхилення

(гр.Г- гр.Б)

Нарахонано доходів

і витрат

Рахунок

Сума, грн.

Рахунок

Сума, грн.

А

Б

В

Г

Д

Е

Ж

1

Залишок коштів на початок періоду

0

—

0

—

—

—

2

Усього доходів, у т.ч.:

3600

Кт

3000

-600

Дт

3600

2.1

— членські внески

3600

0010

3000

-600

0010

3600

3

Усього витрат, у т.ч.:

3500

Дт

3000

-500

Кт

3500

3.1

— витрати на оренду приміщення

2400

0020

2000

-400

0020

2400

3.2

— придбання спортивного інвентаря

600

0021

600

—

0021

600

3.3

— витрати на рекламу (реклама клубу)

500

0022

400

-100

0022

500

4

Залишок коштів на кінець періоду

100

—

0

—

—

100

Записи за бухгалтерськими і «кошторисними» рахунками для другого звітного періоду (півріччя) подано в таблиці 5.

Таблиця 5. Бухгалтерський облік виконання кошторису у другому півріччі

№

Зміст бухгалтерського запису

Бухгалтерський облік

з/п

Дебет

Кредит

Сума, грн.

А

Б

В

Г

1

Нараховано суму членських внесків, що належить до отримання у першому звітному періоді

377

48

3600

2

Одночасно за кошторисним рахунком

0010

—

3600

3

Фактично отримано на банківський рахунок суму членських внесків з

урахуванням заборгованості (3600 + 600)

311

377

4200

4

Одночасно за кошторисним рахунком

—

00/0

4200

5

Відображено витрати (на підставі акту) на оренду приміщення в сумі 2400 грн., на проведення постійної рекламної кампанії 8 сумі 500 ґрн.

92

631

2900

6

Одночасно за кошторисним рахунком:

6.1

— оренда приміщення

—

0020

2400

6.2

— реклама клубу

—

0022

500

7

Перераховано з урахуванням заборгованості за оренду приміщення 2800 грн (2400 + 400)) за проведення рекламної кампанії 600 грн. (500 + 100)

631

311

3400

8

Одночасно за кошторисним рахунком:

8.1

— оренда приміщення

0020

—

2800

8.2

— реклама клубу

0022

—

600

9

Придбано спортивний інвентар

153

631

600

10

Одночасно за кошторисним рахунком

—

0031

600

11

Оплачено придбаний спортивний інвентар

631

311

240

12

Одночасно за кошторисним рахунком

0021

—

240

13

Відображено витрати на рекламу спортивного свята в газеті в сумі 100 грн., на місцевому телебаченні — 120 грн. і витрати на оренду

спортивного майданчика — 90 грн.

92

631

310

14

Одночасно за кошторисним рахунком:

14,1

— витрати на рекламу (100 + 120)

—

0022

220

14.2

— оренда спортивного майданчика

—

0020

90

15

Оплачено витрати на рекламу по місцевому телебаченню в сумі 120 грн., на оренду спортивного майданчика—90 грн.

92

631

210

16

Одночасно за кошторисним рахунком:

16.1

— реклама на телебаченні

0022

—

120

16.2

— оренда спортивного майданчика

0020

—

90

17

Нараховано винагороду організаторам свята

92

377

200

18

Одночасно за кошторисним рахунком

—

0023

200

19

Утримано прибутковий податок з суми винагороди {200 х 20%)

377

641

40

20

Отримано гроші до каси для виплати винагороди (200 – 40)

301

311

160

21

Перераховано прибутковий податок

641

311

40

22

Виплачено винагороду

377

301

160

23

Одночасно за кошторисним рахунком (160 + 40)

0023

—

гоо

24

Придбано призи учасникам свята

20

631

150

25

Одночасно за кошторисним рахунком

—

0024

150

26

Оплачено придбані призи

631

311

150

27

Одночасно за кошторисним рахунком

0024

—

150

28

Понесено інші витрати на організацію свята

92

631

50

29

Одночасно за кошторисним рахунком

—

0025

50

30

Вручено призи учасникам саята

92

20

150

Складемо звіт про виконання кошторису за другий звітний період (півріччя) і за рік, взявши дані за оборотами відповідних «кошторисних» рахунків.

Таблиця 6. Звіт про виконання зведеного кошторису доходів і витрат

Клубу шанувальників тенісу за друге півріччя _________ року

№

з/п

Доходи і витрати

Затвер-джено

грн.

Виконано

Відхилення

(гр.Г – гр.Б)

Нараховано доходів і витрт

Рахунок

Сума, грн.

Рахунок

Сума, грн.

А

Б

В

Г

Д

Е

Ж

1

Залишок коштів на початок періоду

100

—

0

—

—

700

2

Усього доходів, у т ч.:

4110

Кт

4200

+90

Дт

3600

2 1

членські внески

3600

0010

4200

+600

0010

3600

22

безповоротна фінансова допомога

510

0011

0

510

0011

0

3

Усього витрат, у т ч.:

4210

Дт

4200

10

Кт

4210

3 1

витрати на оренду (2400 + 90)

2490

0020

2890

+400

0020

2490

32

придбання спортивного інвентаря

600

0021

240

-360

0021

600

33

витрати на рекламу (500 + 100 + 120)

720

0022

720

0

0022

720

34

витрати на виплату винагороди

200

0023

200

0

0023

200

35

витрати на придбання призів

150

0024

150

0

0024

150

36

інші зитрати

50

0025

0

-50

0025

50

4

Залишок коштів на кінець періоду

0

—

0

—

—

-510

Таблиця 7. Звіт про виконання зведеного кошторису доходів і витрат

Клубу шанувальників тенісу за __________ рік

N2

з/п

Доходи і витрати

Затвер­-

джено,

грн.

Викоано

Відхилення

(гр.Г– гр.Б)

Нараховано доходів і витрат

Рахунок

Сума, грн.

Рахунок

Сума, грн.

А

Б

В

Г

Д

Е

Ж

1

Залишок коштів на початок періоду

0

—

0

—

—

—

2

Усього доходів, у т.ч.:

7710

Кт

7200

510

Дт

7200

2 1

членські внески

7200

0010

7200

0

0010

7200

22

безповоротна фінансова допомога

510

0011

0

-510

0011

0

3

Усього витрат, у т.ч.:

7710

Дт

7200

-510

Кт

7710

3 1

витрати на оренду

4890

0020

4890

0

0020

4890

32

придбання спортивного інвентаря

1200

0021

840

360

0021

1200

33

витрати на рекламу

1220

0022

1120

100

0022

1220

34

витрати на виплату винагороди

200

0023

200

0

0023

200

35

витрати на придбання призів

150

0024

150

0

0024

150

36

інші витрати

50

0025

0

-50

0025

50

4

Залишок коштів на кінець періоду

0

—

0

—

—

-510

Як бачимо, запропонований варіант пов’язування бухгалтерського обліку зі статтями кошторису дозволяє наочно і оперативно контролювати його виконання на основі даних бухгалтерського обліку

---

[1] Див Бухгалтерія, 2002 р., № 9/1 (476).[2] Форми бухгалтерських реєстрів, затверджені наказом Мінфіну України від 29.12.2000 р. № 356 (прим. ред.).Взаємозв’язок кошторису та бухгалтерського обліку